Skatteverket har kommit med ett nytt ställningstagande om uppdelning av ingående mervärdesskatt. Ställningstagandet redogör bland annat för Skatteverkets syn på hur och i vilka situationer den omsättningsbaserade metoden som följer av huvudregeln i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas med direkt effekt. Tydliggörandet är välkommet – men det finns frågetecken kring den restriktiva tolkningen.
Bakgrunden till Skatteverkets nya ställningstagande är Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2023 ref. 45. Där konstaterades att de svenska reglerna för uppdelning av ingående mervärdesskatt inte är förenliga med mervärdesskattedirektivet, samt att en beskattningsbar person inte kan vägras att bestämma avdragsrätten för ingående mervärdesskatt efter uppdelning enligt den omsättningsbaserade metoden som följer av huvudregeln i mervärdesskattedirektivet.
I det nya ställningstagandet, vilket ersätter tidigare ställningstagande avseende uppdelning av ingående mervärdesskatt, tydliggör Skatteverket sin syn på både hur den omsättningsbaserade metoden ska tillämpas och i vilka situationer metoden är tillämpbar.
Skatteverket anför att den omsättningsbaserade metoden enligt huvudregeln
I alla andra fall ska enligt Skatteverket uppdelning av ingående mervärdesskatten istället ske enligt de bestämmelser om skälig grund som följer av den svenska mervärdesskattelagen (2023:200). Enligt dessa bestämmelser kan en uppdelning ske enligt olika typer av fördelningsnycklar, varav det är den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska användas (HFD 2014 ref. 18 I).
Även om Skatteverkets nya ställningstagande tydligt anger hur och när de anser att den omsättningsbaserade metoden kan tillämpas är det desto svårare att förstå hur de kommit fram till denna tolkning av gällande rätt. De av Skatteverket definierade möjligheterna för en beskattningsbar person att åberopa en omsättningsbaserad metod med direkt effekt är enligt vår uppfattning inte bara mycket restriktiva, utan även svåra att finna ett tydligt rättsligt stöd för. Det gäller både premissen att beräkning av avdragsgill andel ska göras utifrån hela årsomsättningen, oavsett om förvärvet endast avser vissa verksamhetsgrenar, och för vilka situationer Skatteverket anser metoden möjlig att använda.
Reglerna kring uppdelning av ingående mervärdesskatt berör många branscher, inte minst fastighetsbranschen. Något som får stor inverkan på fastighetssektorns möjligheter att tillämpa en omsättningsbaserad metod är i synnerhet Skatteverkets syn på de fall där den ingående mervärdesskatten delvis avser en avdragsbegränsning, som det avdragsförbud som finns gällande bostäder. Här anförs att en beskattningsbar person inte kan åberopa direkt effekt och tillämpa den omsättningsbaserade metoden när det finns ett tillämpligt avdragsförbud avseende del av verksamheten. Då ska avdragsrätten istället bestämmas enligt skälig grund i mervärdesskattelagen, och då är det den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska användas.
Som exempel på ett fall där Skatteverket inte anser att den omsättningsbaserade metoden kan tillämpas med direkt effekt anges ett förvärv av en fastighet med både lokaler som omfattas av frivillig beskattning och bostadslägenheter (avdragsbegränsning), och där golven på samtliga våningsplan ska slipas om. I detta fall menar Skatteverket att den omsättningsbaserade metoden inte heller är den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen (skälig grund), utan att uthyrningsbar yta bör användas som fördelningsnyckel. Exemplet antyder mycket begränsade möjligheter att tillämpa en omsättningsbaserad metod för uppdelning av ingående mervärdesskatt på fastighetsområdet, i varje fall när det gäller fastigheter som delvis innehåller bostäder.
Hade situationen varit sådan att det rörde sig om ett förvärv som avser en fastighet med exempelvis kontorslokaler där vissa lokaler omfattas av frivillig beskattning medan andra inte gör det skulle den omsättningsbaserade metoden kunna åberopas med direkt effekt, eftersom det då inte rör sig om en avdragsbegränsning. Den omsättningsbaserade metoden skulle då tillämpas på så sätt att beräkningen av avdragsgill andel ingående mervärdesskatt ska göras utifrån hela årsomsättningen i den beskattningsbara personens verksamhet oavsett om förvärvet exempelvis endast avser en ombyggnation av ett våningsplan. Den tolkning Skatteverket redogör för skulle därför kunna få snedvridna resultat i praktiken, och det kan därutöver ifrågasättas om det finns grund att göra skillnad i bedömningen av ett förvärv för kontor och bostäder respektive kontor och kontor.
Den problematik som lyftes i HFD 2023 ref. 45 – det vill säga att de svenska bestämmelserna om skälig grund inte är förenliga med mervärdesskattedirektivet – går Skatteverket inte närmare in på i det nya ställningstagandet. I ljuset av detta är det anmärkningsvärt att Skatteverket framhåller en sådan restriktiv syn på i vilka situationer en beskattningsbar person kan åberopa direkt effekt med stöd av mervärdesskattedirektivet.
Avslutningsvis anser vi att det är välkommet att Skatteverket i ställningstagandet tydligt redogör för sin syn på uppdelning av ingående mervärdesskatt, även om de troligen kommer att behöva göra justeringar i takt med att rättspraxis efter HFD 2023 ref. 45 utvecklas.
Som alltid är det viktigt att komma ihåg att ett ställningstagande endast framlägger Skatteverkets uppfattning och att det därför är öppet för andra tolkningar av gällande rätt. Om ni har funderingar kring hur detta påverkar just er eller bara vill diskutera detta vidare är ni varmt välkomna att kontakta oss.